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林地资源会计账务处理的问题及制度建议

时间:2015-12-31 来源:未知 作者:小韩 本文字数:4188字

  随着自然资源资产负债表编制试点工作的逐步开展,关于林地资源的会计处理问题日益成为人们关注的一个热点。林地资源作为森林资源资产的载体,是土地资源中一个较为特殊的类别。而在我国,土地资源本身亦是一种特别的资产。在土地资源的“财产权”趋于明确的情况下,对其进行“资产化”的确认与计量也已经成为必要与可能。对林地资源的会计处理,应参照土地资源的会计处理方法,但又有别于建筑用地等一般土地资源,应考虑到其林业用地的特殊性。现有的准则体系并没有对林地资源会计问题进行具体规定。有鉴于此,本文拟在现有的财务会计概念框架以及土地(含林地)使用模式下,对林地资源的会计问题进行简要的探讨,重点是林地资源的账务处理,以期为林地资源会计准则的制定提出一些较为明确的建议。

  一、林地资源会计的理论基础

  (一)林地资源会计的可行性:资产的可计量性

  美国财务会计准则委员会(FASB)在其第 5 号概念公告(SFAC No.5)中提出了较为明确的会计确认前提条件:

  会计确认需要符合重要性原则和效益大于成本两大前提,以及可靠性、可定义性、可计量性、相关性四项基本标准。其中,可计量性(连同可靠性)与账务处理高度相关,是相对更为严格的标准。普遍认为,许多决策有用的资产信息之所以被拒绝于会计系统之外,就是因为其难以用货币来计量自身的入账价值,如人力资源、土地资源(含林地资源)等。

  从广义的角度看,会计本身就是一个计量系统。在会计开始产生之际,其所采用的计量标准不是货币而是实物。所以“难以计量”不等于“无法计量”.难以用“货币计量”不等于不能采用“其他方式计量”,如模糊计量、实物计量等。此外,可靠性也不等于精确性。会计计量本身就具有“近似精确”的特征,如自行研制无形资产的确认其实就只是“近似精确”的计量①.基于上述讨论,可以认为,林地资源以及作为其依附基础的土地资源都在理论上符合资产的特征,具有确认与计量的可行性。

  (二)林地资源会计的可能性:对土地资源会计的借鉴与依附

  叶艳妹(1996)认为土地作为一种资源,是由土地的物质和能量对人类社会需求的不可替代的重要性所决定的,是人类资产的重要来源之一。在现代社会的市场结构条件下,土地资源表现出强烈的资产化特征(叶艳妹、吴次芳,1999)。因此,可以按照财务会计概念框架中“资产”的概念,对土地资源进行确认与计量。其特殊性在于,“有限的”可定义性(即没有所有权但有一定的可分享的“财产权”)、近似的可靠性(要使用特别的技术手段甚至主观规定来确定其价值)和多元的可计量性(同时计量其实物量与价值量)等。

  林地资源作为土地资源的一种,同样具有强烈的资产化特征。首先,人类越来越意识到森林资源的重要性及其稀缺性问题,而这种重要性与稀缺性将直接导致林地资源的市场价值。其次,林地资源在森林资源中带有根本性,是其他森林资源的载体和依据,从而在某种程度上决定了森林资源商品生产的成本和收益。最后,随着技术进步、信息占有量增加和生态环境意识的增强,林地资源的用途越来越广泛,可选择性日益增大,资产化特性随之进一步显化。

  总而言之,我们可以借鉴与依附土地资源的确认与计量来对林地资源进行“资产化”的会计处理。

  二、土地(含林地)使用模式:林地资源会计的实务前提

  正在发展的我国土地(含林地)使用模式为林地资源的确认与计量提出了必要性的要求,是林地资源会计的实务前提。

  我国计划经济时期的土地(含林地)使用制度基本上是采用土地公有,土地使用由国家统一安排,土地使用者无偿无期限使用的一种“绝对公有”模式。在这种使用模式下,使用单位不能承认土地的财产属性,因此也不必对土地资源进行会计处理(卢新海,2002)。

  近年来,土地(含林地)使用制度正慢慢转变,在国家有效控制下的市场模式,即在土地国有的前提下,将土地资源资产与所有权相分离,并采取诸如拍卖、招标、挂牌、协议等方式将土地资源资产有偿有限期地出让给土地使用者;土地使用者可在使用年限内将土地资源资产转让、出租、抵押或用于其他经济活动,其合法权益受国家保护;使用期满时,该土地资源资产连同地上附着物(如建筑物和生物资源等)均由政府无偿收回;需要继续使用的,经过批准,期限可以延长,同时根据届时的市场情况补交土地价款(卢新海,2006)。在这种模式下,除特定国家政府部门之外的普通土地(含林地)使用者,虽然不能拥有土地(含林地)的“绝对公有”的所有权,但是可以拥有“相对私有”的财产权。

  这种“相对私有”的财产权实质是原有计划体制下土地使用模式中的土地使用权(非实物财产权),再加上现有市场体制下土地使用模式中从土地所有权中“分离”出来的、“有限交易的”的财产权(实物财产权),必须通过市场交易才能形成与实现。但反过来说,这种“相对私有”的财产权事实上是市场经济的题中应有之义。没有它就没有市场经济的发展。而正是因为这种“相对私有”的财产权,才使得土地(含林地)资源的确认与计量成为必要与可能②.

  因为上述财产权中土地(含林地)使用权的概念及其计量方法,在近几年的转型期中已经较为清晰并实践运用了,所以对林地资源进行确认与计量的关键在于:分辨并计量上述财产权中的另一个组成部分,即“林地资产”(价值)。这一点需要借鉴与依附土地资源的确认与计量,即首先利用土地所有权的价值评估方法计量与确认“整体”林地资源(资产)的价值,然后再将其“分解”为“林地使用权”和“林地资产”两个组成部分。

  三、林地资源的账务处理要点:对林地资源价值的“分解”

  基于上述理论分析,单位需要设置“林地资产”和“无形资产---土地(林地)使用权”账户,用以完整反映林地资源(资产)的增减变化情况。其中“:林地资产”账户对应林地资源中的“实物资产”,用于反映林地资源价值扣除土地(林地)使用权价值之后的“林地资产”价值的增减变化情况,同时,根据附着生长林木的不同属性,还应在其下设置两个二级科目:商品林林地资产和公益林林地资产,分别反映不同林地资源的取得成本和入账价值“;无形资产---土地(林地)使用权”账户对应林地资源资产中的“非实物资产”即无形资产,用于反映林地资源价值中可以分辨或分离的土地(林地)使用权价值的增减变化情况,其价值摊销计入“累计摊销---土地(林地)使用权”.如果单位只是拥有林地使用权,则不必确认“林地资产”,而只涉及“无形资产---土地(林地)使用权”与“累计摊销---土地(林地)使用权”两个科目,需要特别指出的是,无论是“林地资产”还是“无形资产---土地(林地)使用权”,所附着生长的林木资产价值都应从中分离出来,计入“生物资产---林木资产”.“生物资产---林木资产”的后续处理与林地资源的后续处理各自为政、互不相干。

  (一)林地资源取得的账务处理按照林地资源取得途径的不同,林地资源的确认与计量及其注意事项如表 1 所示。

  (二)林地资源的后续计量林地资源的后续计量主要是林地资源在使用期的成本摊销。

  由于商品林和公益林具有截然不同的经济性质,两者价值补偿的方式也存在较大的差异,因此其成本摊销的方法也不尽相同。

  商品林占用林地的成本可通过其林木及林下经济的经营得到补偿,这种价值周转形式和多数单位基本相同。因此商品林林地资源应采用直线摊销法在使用期内逐期摊销其取得成本。

  需要摊销的商品林林地资源的成本,应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。按照我国现行经济的特点,林地资源的实物资产部分不存在贬值的情况,所以需摊销的主要是指林地资源的非实物资产部分,即林地使用权。按照我国的现行有关规定,一般单位无形资产的摊销费,一律计入当期管理费用。但是,基于商品林地资源是直接用于商品林生产,所以,其摊销费用应借记“营林费用---林地使用费摊销”科目,贷记“累计摊销---土地使用权”科目。

  公益林的经营目标是保障生态环境的良性循环,减少经济发展对环境的破坏,并且满足社会成员对森林非物质产品的需求。与商品林的成本可以通过价值周转得以弥补不同,由于其生态产品的外部性,公益林占用林地的成本就不能直接在其生态产品价值中得到补偿。基于可持续发展观,公益林林地资源的价值应该采用永久保留法,在其使用期不进行摊销。

  此外,国家无偿划拨的,没有明确使用期限的商品林地资源以及使用期满可以继续无偿延期使用的商品林地资源,在使用期也不需要摊销林地资源的价值。

  (三)林地资源处置的账务处理林地资源的处置与单位的其他资产处置一样,根据处置的程度可以分为出租、出售及对外投资等方式,此外还包括一种林地资源特有的处置模式,即林地经营目的的转换带来的商品林林地资源与公益林林地资源用途转换。各种处置方式的具体账务处理如表 2 所示。

  四、结语

  综上所述,可以总结林地资源会计处理的意义及其主要特点如下:

  1.林地资源价值实质是林地资源的“实物”财产权价值。它与林地资源的“非实物”财产权价值即林地使用权价值,共同构成了林地资源(资产)的整体价值。因此,只有确认与计量了“林地资产”价值“,林地资源”的价值信息才能得以完整的披露。

  2.林地资源价值的确认与计量需要借鉴并依附土地(林地)使用权价值的确认与计量。因为土地(林地)使用权价值确认与计量的概念及实务发展较早,相对较为成熟,并且可以单独进行。

  3.林地资源会计在一定程度上区别于一般资产会计以及一般土地资源会计,相对较为复杂。其中:其与一般资产会计的区别是,同时涉及实物资产与非实物资产的确认与计量以及多种处置方式,需要进行概念区分并采用合理的计量方法;其与一般土地资源会计的区别是,其所附着的生物资产的产权与价值较之建筑物等一般资产更难以明确,并且该生物资产的性质(商品林还是公益林)还会影响到其自身的后续计量。

  【参考文献】

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