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中国受控海外公司税制不足与完善

时间:2019-11-04 来源:河南财经政法大学 作者:屈亚星 本文字数:9074字

  摘要

  经济全球化是当今世界最为重要的时代特征,而且随着经济日益全球化,跨国公司在经济全球化的发展进程中也发挥着举足轻重的作用。然而,伴随着跨国公司对外直接投资发展的蒸蒸日上,其利用避税地基地公司转移利润而导致的避税数额也大得惊人。为了打击这种侵蚀税基和转移利润的现象,美国国会 1962年通过了对受控外国公司税制立法,之后各个国家也纷纷出台立法。目前,在国际新一轮的税改中,世界各国对跨国公司通过受控外国公司侵蚀税基和转移利润这一问题更为关注,20 国集团财政部长吁请 OECD 制定行动计划,以便各国协调一致的全面应对税基侵蚀和利润转移问题。我国对于此问题在 2007 年修订新企业所得税时首次将受控外国公司税制正式引入,2009 年又对其进行了较为完整的解释。至此受控外国公司税制在我国正式立法。但随着我国对外直接投资规模扩张、特点及跨国公司数量的与日俱增,我国现行的受控外国公司税制已经难以应对现在的税收环境。

中国受控海外公司税制不足与完善

  本文以我国受控外国公司税制现存问题研究为主线,简单介绍了受控外国公司税制的基本情况作,分析了我国向境外投资对我国税制所造成的影响,其次也对我国现行税制作了介绍,并结合已查处案例对我国受控外国公司税制现存问题作了分析研究,认为我国受控外国公司税制适用对象的判定、纳税人身份范围的扩充、“合理经营需要”的认定、收入确认的合理性、豁免条款及与税收协定的优先性等六大方面需要进一步修正完善。通过英美两国受控外国公司税制内容的对比研究及典型案例的分析,为完善我国受控外国公司税制提供借鉴参考。最后,结合我国受控外国公司税制问题分析和英美两国的参考借鉴,从受控外国公司税制的适用对象判定、税制涉及要素内容完善及配套措施三大方面针对性给出建议:

  将透明实体引入受控外国公司适用类型,股权控制中引入推定持有规则,增添个人控股受控外国公司的纳税人;收入的确认方法应过渡为显示公平的交易法,修正并增设相应的豁免条款,量化合理经营需要的判定要件并引入美国的商业目的和经济实质测试,设立受控外国公司纳税人自动申报制度及举证责任倒置制度;加强反避税工作的专业化、专业人才的培养及信息共享。

  关键词:  受控外国公司;对外投资;国际避税。

  Abstract

  Economic globalization is the most important characteristic of the times in the world today, and as the economy becomes increasingly global, multinationalcorporations also play a pivotal role in the development of economic globalization.

  However, along with the booming development of foreign direct investment by multinational corporations, the amount of tax avoidance caused by the use oftax-exempt base companies to transfer profits is also alarming. In order to combat this phenomenon of eroding the tax base and transferring profits, the US Congress passed the taxation system for controlled foreign companies in 1962, and various countries have also introduced legislation. At present, in the new round of international tax reform, countries around the world are paying more attention to the issue of multinational corporations eroding tax bases and transferring profits through controlled foreign companies. The G20 finance ministers called on the OECD to formulate an action plan for the coordination of countries. Comprehensive response to tax base erosion and profit transfer issues. For the first time in this year, China revised the new corporate income tax in 2007 to introduce the tax system of controlled foreign companies. In 2009, it gave a relatively complete explanation. At this point,the controlled foreign company tax system is formally enacted in China. However,with the expansion of China's foreign direct investment, the characteristics and the increasing number of multinational corporations, China's current controlled foreign company tax system has been difficult to cope with the current tax environment.

  This paper focuses on the existing problems of the tax system of controlled foreign companies in China, briefly introduces the basic situation of the tax system of controlled foreign companies, analyzes the impact of China's overseas investment on China's tax system, and secondly introduces the current tax in China. And combined with the investigated cases to analyze the existing problems of the tax system of controlled foreign companies in China, and believe that the determination of the applicable tax system of controlled foreign companies in China, the expansion of the scope of taxpayers, the identification of "reasonable business needs", and the recognition of income The six aspects of rationality, exemption clauses and priority to tax treaties need to be further revised and improved. Through the comparative study of the tax system contents of controlled foreign companies in the United States and the United States and the analysis of typical cases, it provides reference for improving the tax system of controlled foreign companies in China. Finally, combined with theanalysis of the tax system of China's controlled foreign companies and the reference of the United Kingdom and the United States, it gives suggestions from three aspects:

  the object of the controlled foreign company tax system, the content of the tax system,and the supporting measures: the transparent entity Introduce the applicable types of controlled foreign companies, introduce presumptive holding rules in equity control,and add taxpayers of individuals holding controlled foreign companies; the method of confirming income should be transitioned to a fair trading law, and the corresponding exemption clauses should be amended and added. Quantify the requirements for reasonable business operations and introduce the US commercial purpose and economic substance test, establish a tax declaration system for the controlled foreign companies and the inversion of the burden of proof; strengthen the professionalization of anti-tax avoidance work, the cultivation of professional talents and information sharing.

  Key words:   Controlled foreign company, foreign investment, international tax avoidance。

  1、 引言

  1.1、 研究背景及研究意义。

  经济全球化是当今世界最为重要的时代特征,它推动着世界各国经济的发展,同时也影响着各国公司所得税制度。随着经济日益全球化,跨国公司也在经济全球化的发展进程中发挥着举足轻重的作用——跨国公司在全球 GDP 中所占比例甚大,公司间的贸易在总贸易量中占据的比例也在增加,而且带来的还有税收筹划机会的增加,同时各国为吸引投资竞相出台税收优惠政策。但是随着税收优惠力度的加大,其税务风险系数也在不断攀升。以税收筹划为例,其可否接受的边界日渐模糊,跨国公司也越来越多地采取激进的税收行为,比如在避税地建立受控外国公司,并非出于正当理由对利润进行不分或者少分配,从而达到拖延纳税时间的目的以降低企业整体税负。这是对母公司居住国税收利益的严重侵害。于此同时,在经济全球化的大背景下,一种新型的经济形式——数字经济(无实体跨境经营,对无形资产的依赖,数据、用户参与及知识产权三者之间的协同效应)也在挑战着国际税收环境,加剧着这种侵蚀母公司居住国税基现象的恶化。因此为了更好地应对多变的国际税收环境和国际经济的发展进程,20 国集团财政部长吁请 OECD 制定相应的行动计划,以便各国协调一致的全面应对税基侵蚀和利润转移问题。OECD 于 2013 年 7 月制定 BEPS 行动计划,并于 2015 年制定详细的受控外国公司规则以供各国参考。世界各国都在响应号召,共同致力于打击跨国公司的恶意避税行为。

  随着国际地位的提升,中国作为世界第二大国,在新一轮的世界贸易格局洗牌中发挥着越来越重要的作用。同时 “走出去”战略是我国当前重大发展经济战略之一,另外据我国商务部、外汇局数据统计,截止 2018 年末,我国向境外直接投资的金额达人民币 8591.4 亿元。其中,我国境内投资者共对全球 161 个国家和地区的 5735 家境外企业进行了非金融类直接投资,累计实现投资 7974亿元人民币[1]。截止 2017 年末,中国向境外直接投资达 1582.9 亿美元,向境外直接投资的主体为 25529 家。对境外投资额排名前五的国家(地区)包括中国香港(911.5 亿美元)、英属维尔京群岛(193 亿美元)、瑞士、美国、新加坡,其中排名前二的均是世界上公认的“避税天堂”并且投资总量占对外直接投资总量的 70%[2]。上述投资数字表明我国向境外的投资偏向于低税负国家(地区)。由此看来,我国同样也将很大可能面临着当今世界各国国际税收所面临的问题——跨国公司设立受控外国公司来规避税收。这不仅仅会侵蚀我国的税基以减少我国的税收收入,也会增加纳税遵从成本,更会扭曲我国企业间的公平竞争,比如我国居民企业从事规模、性质及投资报酬率等等指标近似的投资,但因设立地域、股权控制结构等不同使得一方成功规避我国税务机关的税收监管,而另一方则按照我国税法申报缴纳税款,相较于前者后者承担的税负会增加其投资的成本,继而引起企业间扭曲的竞争关系。

  1962 年世界上第一部具有前置性与预防性的受控外国公司税制在美国通过立法。至此,跨国公司利用海外避税地基地公司转移利润,以达到延迟纳税或者避税的行为首次得到税法的管制。而我国于 2007 年首次将受控外国公司税制写入我国的企业所得税法,两者立法时间相差足足近 50 年。虽然之后我国关于受控外国公司税制也进行了相应的更新完善:2009 年以特别纳税调整作出了较为完整的税制规定;2014 年国家税务总局 38 号文重点强化了中国居民境外投资和所得信息收集与所得申报工作,加强对“走出去”企业信息披露和税收监管。但我国该税制在实践中的应用性还需提升,尤其是面对当下经济全球化的发展、我国向境外投资的快速发展进程和多变的国际税收环境,其依旧会有真空地带,税制的实践性仍需不断加以提升。这就要求我国税务部门必须进一步强化受控外国公司税制规定,并对其也要进行不断的修正。故本文将通过受控外国公司税制产生的背景及内容、我国向境外的投资对我国税制影响、我国现行税制的演变历程及基本内容,同时并以英美为例的发达国家受控外国公司税制研究等模块研究,分析我国现行受控外国公司税制存在的问题与不足,借鉴英美发达国家受控外国公司税制,为我国税务机关提供受控外国公司税制建议,有效地指导我国“走出去”企业从事积极的境外经营活动同时,也为更好的维护包括中国在内的世界各国的税收利益以及公平的税收环境提供借鉴。

  1.2、 文献综述。

  延迟纳税制度的滥用致使利润转移和税基侵蚀现象严重,是美国陷入长期财政收入危机的重要原因之一,因此 1962 年世界上第一部受控外国公司税制立法由美国国会通过,随后在西方国家纷纷立法,直至 2007 年受控外国公司这一税制才引入我国新修订的企业所得税法中。再者,西方发达国家经济的快速发展也使得有关受控外国公司税制问题的研究早早出现在西方国家,故我国国内在此方面的研究多数以西方国家作为借鉴,辅之以我国的现状问题加以探讨。西方学者对此的研究主要集中在受控外国公司的界定、税制要素以及判例的研究,因此自2008 年以后我国学者的研究方向也相对集中在这三个方面。

  1.2.1 国外文献综述。

  关于受控外国公司适用对象即受控外国公司的判定问题,John(2002)以美国为例对其受控外国公司的判定标准进行简单阐述,并表明各个国家(地区)因各种因素的考量对受控外国公司的判定标准的制定会有所不同。LawrenceLokken(2005)表明受控外国公司的判定必须同时满足:受控外国公司的控制人是本国居民,设立的地点是位于居住国以外的称为“避税天堂”的低税率国家(地区)两个条件。Caroline(2015)在其文章中引入推定持股规则,母公司通过设立多层中间层公司的伪装视为逃避受控外国公司税制征管的行为。综上,国外对于受控外国公司的认定主要通过控制人,控制比例,持股方式以及避税地等方面进行规定。

  对于受控外国公司税制要素的研究:Lawrence Lokken(2014)基于对美国受控外国公司税制的深入分析,在其文章中建议道要从股份的划分方法、净收入的确定方式、股份基础、投资成本的扣除以及调整后的总收入五个方面进行综合考虑,以此对受控外国公司和消极投资公司的股东收入做出规定,避免跨国公司恶意避税。Ross Wellan(2011),Tim Steel ( 2012 )对英国受控外国公司税制评析中,前者认为将受控外国公司的应税所得划分为五大类,其中归属于英国居民风险承担者的所得、贸易融资所得和专属保险所得为英国对消极所得的最新分类,并且此项分类加强了对避税行为的打击力度;后者认为虽然可以极大地抑制境外消极所得,但是却使得设立于低税区具有合理经营需求的英国控股企业承担较多的税收负担。

  对于判例的研究 Leonardo F.M. Castro(2013)则通过对巴西三个典型案例的分析讨论得出,由于税收协定的存在和国内受控外国公司规则的缺位,对间接控股的受控外国企业无法适用受控外国公司的结论,并提出延迟三年纳税的针对性意见。这一研究结论为受控外国公司税制提出新的问题研究方向。

  1.2.2、 国内文献综述。

  对于国内文献的分析同样分为受控外国公司判定、税制内容以及相关案例分析三个方面从理论和实际两方面对这一问题展开分析。

  受控外国公司的判定标准,我国学者主要从实体类型、控制的分类及水平、避税地等方面进行分析研究。郑翔宇(2012)以受控外国公司界定作为文章研究主线,从控制权和避税地两个方面对此展开研究,在文章中建议我国将个人独资和合伙企业纳入该税制的征管,以此来使得该税制更好地体现税负公平原则。叶莉娜(2013),张卫彬(2009),毛莉(2015)以美国受控外国公司税制立法研究为切入点,通过税制对比或者借助判例对其受控外国公司立法中界定问题进行分析,为我国受控外国公司判定提出,如加入推定所有规则、丰富控制权的衡量标准、增加我国居民单独或联合控制外国公司的情形等建议。付迪(2016)围绕受控外国公司税制中控制标准的界定,从控制的分类、水平两方面对核心问题进行阐述,提出在判断对受控外国公司构成控制的类型时,建议各国在立法中引入法律、经济和实际控制测试;各国在控制水平的认定中引入一致行动、关联方测试和采用集中所有权标准。牛青(2017)在其文章中结合 BEPS 计划三对受控外国公司豁免条款从最低门槛、非避税动机及豁免税率三个方面提出建议,如设置行业豁免以体现我国税制对经济的激励作用,同时也对我国豁免税率设置的依据提出质疑,对此提出税务机关应对实际豁免税率依据的有效性给出法律的具体规定。

  对于受控外国公司税制要素的研究,吴颉(2016)以典型案例争议点分析为切入点,归纳分析了我国受控外国公司税制存在的问题,如对控制定义不明确,缺乏操作性;纳税客体定义模糊、收入认定及分类不合理等并借鉴域外经验,针对我国受控外国公司税制存在的问题,其提出了运用多种测试方法定义控制、采用交易法和实体法相结合的混合法认定受控外国公司收入,同时增加行业豁免规定等改进和完善的建议。崔杰玲(2014)以纳税主体和征税对象为切入点进行分析,认为我国税制的涵盖范围不足,并在其文章中建议道将受控外国公司税制引入我国个人所得税法以扩充该税制的征税范围。姚小磊(2008)就受控外国公司税制与税收协定的兼容性问题展开研究,结合 OECD 对此问题的注释,探讨分析我国该税制立法与税收协定的关系、两者产生冲突的可能性及解决的办法。

  最后针对判例的探究,张卫彬(2010)借助英国 Cadbury 案,揭示欧共体条约与受控外国公司税制两者之间的兼容性问题,为我国受控外国公司税制完善改进提供了借鉴。丁家辉(2015)以苹果公司的国际税务结构为问题出发点,考察并分析了其如何使 440 亿美元的收入规避税务机关的监控以实现双重不征税,提出受控外国公司税制问题解决过程中所需关注的两个问题:适用企业原则(处在同一母公司相同控制下的一个公司集团应被视为一个独立实体)和透明度的提高(如分国别报告制度)。赵婵娟(2017)以欧盟向苹果公司开出 130 亿欧元税单为研究案例,分别从欧盟、苹果公司及爱尔兰三方视角进行多方位分析,揭示苹果公司避税手段及对国际税收的影响,为我国税制改革出提高税收透明度、加强国际税收信息库建设以及坚持税收中性的立法原则等建议。

  1.3、 内容框架及研究方法。

  本文共分为五个部分,研究框架如下:

  第一部分,引言。本部分主要是对此篇文章的选题背景和研究意义、国内外文献综述以及文章创新点与不足的阐述;第二部分,受控外国公司税制理论研究。本部分是从受控外国公司税制的产生和税制内容两大方面进行展开论述,首先以量化的数字,揭示了以发达国家为例的境外直接投资利用受控外国公司对各国税收利益侵蚀行为,揭露了受控外国公司税制,是向境外投资的过程中跨国公司转移利润和侵蚀税基下的产物,其次又从税制要素方面向读者展示什么是受控外国公司税制,也即该税制包涵的基本内容。

  第三部分,我国现行受控外国公司税制分析。主要是论述我国向境外投资的发展状况将会对我国现行税制产生的影响、我国现行受控外国公司税制法规的演变和基本内容,接着通过问题提出并加以案例印证的分析形式,指出我国现行受控外国公司税制问题与不足;第四部分,英美发达国家经验借鉴。通过英美两国受控外国公司税制内容的简单介绍、典型案例分析及最后的对比分析总结,为我国受控外国公司税制的修正改善借鉴提供参考。

  第五部分,完善我国受控外国公司税制的措施。针对第三部分所提出的相关问题及第四部分英美两国的经验借鉴,从细化受控外国公司税制对适用对象受控外国公司的判定、相关税制内容的修正完善以及加强相关配套措施三个方面,对完善我国受控外国公司税制提供建议。

  本文主要通过案例分析法、对比分析法及描述性分析法,以理论与实际案例结合的形式,分析简述我国现行受控外国公司税制问题与不足。同时也通过案例分析和对比分析法,借鉴英美两国较为成熟的经验,为我国应对当前经济全球化的发展和多变的国际税收环境,提供受控外国公司税制建议。

  1.4、 创新点与不足。

  本文的创新点在于通过国内案例及理论结合的形式,分析我国现行受控外国公司税制存在的问题,以案例印证问题的严重性,在以英美两国为例的发达国家税制方面的借鉴中采用同样的分析方法,并且,文章中的建议与问题一一对应,使其在实践中具有一定的实际参考价值。文章的不足在于文中案例的选取,由于资源有限,案例的收集部分来源于其他学者的文章之中,并且案例未能与所提出的问题做到一一印证,其次,对于英美两国受控外国公司税制借鉴中也无法从原始的税制法规中解读,仅从现有文献中收集提取。

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  2 受控外国公司税制的产生与内容

 

  
  2.1 受控外国公司税制的产生
  
  2.2 联合国范本对受控外国公司的确定及税务处置

  2.2.1 受控外国公司的认定
  2.2.2 受控外国公司税制涉及的纳税人及课税对象的认定
  2.2.3 受控外国公司税制中豁免条款的规定
  2.2.4 受控外国公司税制与税收协定优先性的确定
  
  3 我国受控外国公司税制及存在的问题分析
  
  3.1 资本输出对我国现行税制的影响
  
  3.2 我国现行受控外国公司税制

  3.2.1 我国受控外国公司税制的建立进程
  3.2.2 我国受控外国公司税制内容
  
  3.3 我国现行受控外国公司税制问题分析
  3.3.1 受控外国公司定义判定要件需补充
  3.3.2 受控外国公司税制中对于纳税人规定的范围需要扩充
  3.3.3 对受控外国公司收入确认的合理性有待提高
  3.3.4 对于豁免条款的规定需要进行更新修正
  3.3.5 对于“合理经营需要”的判定缺乏实践操作性
  3.3.6 受控外国公司税制与税收协定的兼容性
  
  4 英美受控外国公司税制借鉴
  
  4.1 美国受控外国公司税制借鉴

  4.1.1 美国受控外国公司税制内容
  4.1.2 典型案例分析
  
  4.2 英国受控外国公司税制借鉴
  4.2.1 英国受控外国公司税制内容
  4.2.2 典型案例分析
  
  4.3 英美受控外国公司税制启示
  
  5 完善我国受控外国公司税制的措施
  
  5.1 受控外国公司判定条件的完善

  5.1.1 增设受控外国公司的类型
  5.1.2 股权控制的细化规定
  
  5.2 受控外国公司税制内容的完善
  5.2.1 对于纳税人的补充
  5.2.2 对于纳税客体——收入的确认
  5.2.3 完善豁免条款
  5.2.4 明确“合理经营需要”的判定要件
  5.2.5 化解我国受控外国公司税制与税收协定的冲突
  5.2.6 建立自动申报制度
  5.2.7 实施“举证责任倒置”
  
  5.3 相关配套措施的加强
  5.3.1 提高我国反避税工作的专业化
  5.3.2 加强针对受控外国公司税制专业人才的培养

  5.3.3 加强各部门的信息共享

  在受控外国公司反避税的工作中,征纳双方的信息不对称严重阻碍了税务机关的监管工作。因此,受控外国公司反避税相关信息的共享对于受控外国公司反避税工作意义重大。对此,在国内我们应构建全国的反避税系统开启共享互通模式,互通各个管理部分掌握的相关反避税监管的信息和反避税监管过程中证据的交叉取证或合并监管。另外受控外国公司的选址一般在国外,而目前一个国家的税务部门要想不经另一国家同意,而对其所属公司进行相关财务调查原则上是不可能的。针对于此加快与世界各国的信息交换进程也是对我国受控外国公司反避税管理工作的支持。目前,我国已于多国达成共享方案,如签订 OECD《多边税收征管互助公约》(2013);2015 年 12 月,签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。上述协议的签订表明我国已搭建起税收信息交换的国际法基础,目前需要做的是将这些协议编入我国国内的相关政策法规,向国内法转化,让信息共享早日助力我国反避税管理工作。信息共享工作的推进是我国反避税管理工作中需要不断努力的方向,信息的共享不仅有助于反避税案件的揭露,还有助于提高反避税管理工作的效率,严厉打击反避税对各个国家税收利益的侵害,维护国家的税收利益。因此助力信息共享,提升我国受控外国公司反避税工作的效率也应是当下重点关注的地方。

  参考文献

    屈亚星. 我国受控外国公司税制问题研究[D]. 河南财经政法大学 2019
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